這個大法庭裁定太有趣了，值得出題！
裁判字號：最高行政法院 109 年度大字第 4 號 裁定
案由摘要：土地增值稅
裁判日期：民國 109 年 11 月 25 日
1.本則裁定，係就最高行政法院 109 年度裁提字第 4 號土地增值稅事件所提案之法律爭議，作成統一法律見解。
2、最高行政法院裁定 109年度大字第4號上 訴 人 中華開發資產管理股份有限公司(原名：中華成長
三資產管理股份有限公司)代 表 人 李天送訴訟代理人 葉維惇 會計師複 代理 人 黃彥賓 會計師被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳燕慧訴訟代理人 吳春秋
蕭麗紋陳孟嬋 律師本院大法庭就第二庭於中華民國109年3月31日109年度裁提字第4號土地增值稅事件所提案之法律爭議，裁定如下：
主 文納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。
二、提案之法律爭議納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項〔下稱修正後（現行）行政程序法第131條第1項〕關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自何時起算﹖
三、本院大法庭裁定如主文所示之統一法律見解（即提案裁定之乙說），理由如下：
（一）稅捐事件之法律適用順序：
1.納稅者權利保護法施行後，依該法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」其立法理由明確指出，該法為針對稅捐課徵之特別法，如該法未規定者，自應依其性質，回歸相關普通法之適用。因此，關於納稅者權利保護之事項，於該法有特別規定者，自應優先適用該法之規定。其次，納稅者權利保護法之立法目的，主要在於落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序。因此，倘屬於納稅者之實體權利，則在納稅者權利保護法施行後，關於納稅者權益之稅捐事件，均應優先適用納稅者權利保護法。
2.稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第2條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐。但不包括關稅。」依上開規定可知，稅捐稽徵法具有優先各內地稅法適用之效力，惟於稅捐稽徵法未規定或規範不足時，則應適用各內地稅法之規定。
3.行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」稅捐稽徵法之規範內容，並非僅以程序事項規範為限，該法第1章「總則」、第2章「納稅義務」、第3章「稽徵」、第4章「行政救濟」及第5章「強制執行」及第6章「罰則」等，分別涉及稅捐實體、程序、處罰、救濟及執行等事項之規範，實際上兼具實體法與程序法之性質。參酌稅捐稽徵法之立法目的及適用範圍，係在統一各內地稅法有關稽徵程序之規定，以作為各內地稅法其稽徵程序之共同基準，故自稅捐稽徵法立法目的而言，立法者並無意排除更完善之程序規定，且自行政領域性質而言，稅捐稽徵屬干預行政性質，目前稅捐稽徵法之程序規定尚不如行政程序法完整，因此，稅捐稽徵法與行政程序法兩者間之適用順序，雖仍應以稅捐稽徵法為先，然不足之處，得由行政程序法相關規範加以補充。
4.因此，關於稅捐稽徵法已規定之事項，在稅捐稽徵法與各內地稅法之適用上，原則上係應先依稅捐稽徵法之規定，若稅捐稽徵法未有規定或規範不足者，則仍須適用各內地稅法；而各內地稅法未有規定或規範不足者，亦應斟酌適用行政程序法之相關規範。歸結而言，依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還土地增值稅事件之法律適用順序，原則上是：納稅者權利保護法→稅捐稽徵法→（個別稅法）土地稅法→行政程序法。
（二）現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權有無規定時效期間及起算點：
1.修正前稅捐稽徵法於65年10月22日制定公布時，其第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」實務見解均認該退稅請求之時間限制，係應在自繳納之日起5年內申請，若已逾5年之申請退還期限，則得予以否准。因此，於98年1月23日稅捐稽徵法第28條修正生效前之法律狀態，即在65年10月22日制定公布後至98年1月23日修正生效前之期間，若符合「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」之要件，且納稅義務人行使稅捐稽徵法之退稅請求權時，其「得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。換言之，修正前稅捐稽徵法第28條之退稅請求權消滅時效期間為「5年」，起算日為「自繳納之日起」，係屬修正前稅捐稽徵法已具體明確規定之事項；其次，修正前稅捐稽徵法第28條之退稅請求權「5年」時效期間，雖與嗣後行政程序法（90年1月1日施行）第131條第1項規定公法上請求權之消滅時效期間相同，但基於稅捐稽徵法第1條之規定，故僅於稅捐稽徵法未規定之部分，得適用行政程序法第131條第2項「公法上請求權，因時效完成而當然消滅」及其他相關規定。
2.現行稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」所謂「自知有錯誤原因之日起2年內」，係稅捐稽徵機關應查明退還之期限；所謂「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，係稅捐稽徵機關應退還稅款之範圍，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之內容。又該條立法理由載明：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」另參諸修正該條規定當時之立法院議事錄，現行稅捐稽徵法第28條係按行政院提案內容為修正，就此修正當時之財政部代表除表明：「如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益之保障恐未盡周全」之意旨外，對於立法委員所提消滅時效期間為10年或15年或無時效期間之修正案，亦僅強調修正案係放寬納稅義務人因政府機關錯誤致溢繳稅款之退稅期限等語。益見立法者對於現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，是否具有無請求時效限制之意旨，並不明確。
3.準此，稅捐稽徵法第28條第2項規定並無消滅時效期間之明確規定；所謂「自知有錯誤原因之日起2年內」，係稅捐稽徵機關應查明退還之期限；所謂「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，係稅捐稽徵機關應退還稅款之範圍。因此，依稅捐稽徵法第28條第2項規定內容觀察，應退還之溢繳稅款，並無規定時效期間及起算點。
（三）現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權是否於現行行政
程序法第131條第1項規定修正生效（102年5月24日）以後，始有10年時效期間之適用：
1.所謂消滅時效，是指權利人就其已發生並得行使之請求權，長時間的不行使，在一定期間經過後，發生權利人因此喪失或不得行使該請求權之法律效果。時效制度之目的，係在督促權利人儘早行使權利，以維護權益，並使法律關係及早確定，以維持法律狀態之安定性，同時因權利行使而可避免日後舉證上之困難。因此自時效制度之規範目的、主張權利之現實困難、訴訟正確性之確保及行政效能之增進等，行政法律關係中，財產性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定性之要求（關於維護法律安定性部分，另可參照司法院釋字第747號解釋意旨理由）。在各別法律內，已有明文規定「消滅時效」者，自有此一制度之適用。各別法律無明文規定者，依行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」
2.由於「退稅請求權」之性質，為公法上請求權，屬於納稅者之實體權利，則在納稅者權利保護法施行後，關於納稅者權益之稅捐事件，均應優先適用納稅者權利保護法（納稅者權利保護法第1條）。然而，納稅者權利保護法並未規定退稅請求權時效期間及其起算日。關於現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權時效既未規定，而本件相關之土地稅法亦未規定，則應探討有無適用行政程序法之相關規定。然由於現行稅捐稽徵法第28條第2項規定「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之內容，而是為得請求「退還稅款」範圍即「不以5年內溢繳者為限」之規範。惟修正前行政程序法第131條第1項規定為：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」從而於現行行政程序法第131條第1項修正生效日102年5月24日前所生現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，其消滅時效若依當時行政程序法第131條第1項規定之5年，顯會與現行稅捐稽徵法第28條第2項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」之規定有所扞格，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。
3.又102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項既已規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。從而關於現行稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間，於行政程序法第131條第1項規定修正生效後，認為應適用該規定，不僅不違反現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅範圍規定，且於體系解釋上，對於屬行政法總論性質之行政程序法，於其已明文為公法上請求權之時效規定下，則除屬各論性質之各該行政法有特別規定外，關於公法上請求權之時效，本應適用現行行政程序法第131條第1項10年時效期間，且係於該條文修正生效日後始有適用。
（四）發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日
）前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自何時起算﹖
1.法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力（司法院釋字第574號及第629號解釋參照）。消滅時效原則上固自請求權可行使起算，然現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之規定，該條項未規定時效期間，是因法律發生變動，經由屬行政法總論性質之現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後之適用，始有規定特定時效期間，依現行行政程序法第131條第1項規定修正生效後，人民對行政機關之10年公法上請求權時效期間，始作為稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間。
2.現行行政程序法第131條第1項規定之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，固即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。惟如繼續性之法律事實具有可分性，則在新法（即現行行政程序法第131條第1項）變更舊法（即現行稅捐稽徵法第28條第2項）的時效規定情形，應分階段適用法律，不應引進所謂「不真正溯及生效」之理論，導致扭曲當事人間之合理利益狀態。現行行政程序法第131條第1項規定係102年5月24日始修正生效，從而納稅義務人溢繳稅款之事實發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前，依同條第4項規定，本得適用同條第2項規定請求退稅，而現行稅捐稽徵法第28條第2項規定未規定時效期間，納稅義務人於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效前之溢繳稅款，本得依同條第4項規定請求退稅之權益及因此所生之合理信賴，因現行行政程序法第131條第1項規定修正，反致溢繳稅款日起算10年即不得申請退稅，有失公平，與現行行政程序法第131條第1項規定修正之意旨（保障人民行使公法上請求權時效之公平性）亦有未符，因此應自納稅義務人受不利影響時即現行行政程序法第131條第1項規定修正生效日（即102年5月24日）起算時效，以期平允，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。
3.基此為免納稅義務人就發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，依同條第4項可申請退稅之權利及因此所產生之合理信賴，因現行行政程序法第131條第1項規定修正生效而向將來受不利影響，基於法安定性及保障納稅義務人之信賴利益，限制人民權利之法律規範，原則上不得溯及既往生效，是以發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，於現行行政程序法第131條第1項修正生效後行使者，本於法律不溯及既往原則，及基於納稅者權利保護法之意旨，採對納稅義務人有利之解釋，應自現行行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算時效，以保障納稅義務人之權利。
4.提案裁定甲說雖採自個案溢繳稅捐繳款日起算10年時效期間。然查，現行行政程序法第131條第1項規定修正生效施行前，發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，依現行稅捐稽徵法第28條第4項規定，本得適用現行稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，立法者有將現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，透過溯及適用之法律明文，使納稅義務人得於該條項施行後另為退稅之請求，而不論其溢繳稅款之事實是發生於何時之意旨。因此發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，依現行稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，本可溯及適用修正後稅捐稽徵法之規定申請退稅。然在現行行政程序法第131條第1項修正生效後，適用該規定，倘採自個案溢繳稅款日起算10年時效期間，設如個案溢繳稅捐繳款日係在88年1月22日以前，則將使自溢繳稅捐繳款日至98年1月23日已逾10年之時效期間，縱有現行稅捐稽徵法第28條第4項之訂定，亦無從援引同條第2項規定請求退稅，如此反係有違上述立法者增訂第4項溯及適用規定之本意。又倘個案溢繳稅捐繳款日係在92年5月23日以前，則將使自溢繳稅捐繳款日至現行行政程序法第131條第1項修正生效（即102年5月24日）前，即已滿10年者，會產生時效屆滿當時，現行行政程序法第131條第1項規定，尚未生效施行之窘境。況限制人民權利之法律規範，原則上不得溯及既往生效，除非法律就有溯及適用已為特別規定，且溯及適用之結果有利於人民者，始無違信賴保護原則。倘以個案溢繳稅款日起算10年時效期間，實質上即係將限制人民權利之法律規範，溯及既往生效，溯及適用之結果亦未有利於人民，實有違信賴保護原則，難認可採。
會計師稅務法規範圍 在 [心得] 2020會計師考取心得- 看板Examination - 批踢踢實業坊 的推薦與評價
背景：政治大學財管系雙主修會計系 應屆畢業
準備時間：2020年2月~2020年8月
首先，感謝北O補習班提供良好的函授資源及線上服務，協助我在短短一年內考取會計師
。
我是已經有還不錯的會計底子才開始準備這個考試，所以準備時間可能比較短一些，我自
己的讀書方法也可能不適合所有人，所以我比較沒有針對這方面去分享，不過我會針對所
有人在準備會計師考試可能會遇到的問題及我的想法來寫以下內容。
整體心得：
● 心情調適
這一路以來我最大的感想是「考會計師就如同一場馬拉松」，重點不在於跑得快，而是在
於如何調適心情，一步一步穩扎穩打的堅持到最後！
其實我在考照的過程中有數次想放棄的念頭，常常問自己到底這麼為何要念得這麼累，我
相信許多在準備的人應該也有同樣的想法！不過我最終還是在朋友們的鼓勵下堅持把這場
硬仗打完，甚至到考試前對自己還是沒有十全的把握，但最終仍然順利考上了，所以身為
考生的你就相信自己吧，只要不要中途放棄一定都會有機會的！
● 會計師考試不是要拼高分
接下來要注意的是考試當下的心情狀態，每年考試難免都有一些新穎或是冷門的題目，在
看到的當下不知道怎麼下手通常會很驚慌，有時候發生在申論題動輒20分，聽起來好像很
嚴重對吧？但這時候一定要先冷靜下來，記住一句話「會計師沒有要你拿滿分」，只要把
心情穩定下來，先跳過難題，好好把其他自己能夠掌握住的題目做對，把基本題目穩穩的
做好，要拿到60分應該不會是太難的事；如果當下開始覺得很慌張，害怕自己考不過的情
緒產生，可能會害自己連基本的題目都沒辦法好好應對。
(我今年高會第二題申論20分只拿了1分，但還是順利過了！)
● 狂做題目效果有限，有架構才是王道
會計師的考試範圍真的越來越廣，甚至題目越出越新穎，勤做題目雖然對於抓住考點及增
強記憶一定有幫助，但是近年來考試觀念題的比重增加很多，如果只做題目而沒有觀念架
構，遇到不熟悉的題目會直接掛掉！建議大家在讀完一個段落或章節時，拿起一張A4紙，
把那個章節的邏輯架構自己寫或畫一遍（因為是給自己看的，不用太講究美觀），把重要
考點整理起來，如果自己能夠有邏輯的用5分鐘說一次那個章節在講什麼，就代表你那個
章節真的會了，也比較知道自己到底在學什麼。
各科目分享：
● 中會【84，選42/申42】
中會的範圍真的很大，如果沒有一定的會計底子，可能需要花不少時間在這科上。唸到後
來會發現其實很多類似的會計觀念不斷反覆出現，只是在不同章節用不同的形式呈現而已
，但如果沒有搞清楚背後的邏輯，可能就變成是一直死背作法，最後因為範圍太大根本記
不住。所以在念中會時，一定要多問自己「為什麼分錄要這樣做」「為什麼公報要這樣規
定」，自己想不懂就去問別人，而不是直接記作法，這樣在學習上一定會輕鬆很多！
北O講義整理的題目相當完善，林O老師講解的節奏適中，也協助大家將題型分類，對於較
不熟悉會計的人在學習上幫助應該蠻大的。最後，北O考前的10次中會模擬考一定要寫一
次，可以說是所有考點的濃縮精華。
● 成管【78，選44/申34】
如果真的要搞懂成管會，可能很不容易；但是如果只是要應付考試，通常這科並不是大家
煩惱的科目。成會部分只要掌握每章節的重點觀念，並且熟練作法，基本上計算題都不會
太難。管會質性考題的部分有時候可能就不太好應對了，第一次做常常會發現有些題目很
難選出答案，這時候可能要稍微猜一下老師想考什麼。平常可以彙整一下每個章節的質性
考題，多看幾次後對於怎麼要選會比較有感覺。
● 高會【71，選42/申29】
高會是一個章節連貫的科目，一定要先讀熟前面的內容再繼續念下去，這樣讀這科會比較
有效率，不然很容易陷入一個放空的狀態。
近年來高會突然愛考一些冷門公報文字觀念題，甚至連計算題的題目敘述都變很冗長，所
以建議大家在準備上可能要花一點時間在閱讀講義文字說明的部分，跟過去在準備這科的
方法似乎改變蠻多的。
林O老師的大表真的很好用，它可以讓你在考試不知所措時，有一個依循的方向，只要好
好的把表架好，答案就會出來了。
● 審計【80，選42/申38】
如果你是還沒有念過審計的人，先別急著要做題目，建議把整個審計流程都先念過一次，
循環都先理解一次，再開始回去寫題目，對於審計這科有基本概念後，會發現大概有50%
的選擇題都蠻容易的。
其實審計傳統公報考點非常固定，連申論的考點也都沒什麼太大變化，把考古題做一做大
概就沒什麼問題了。但近年來非常愛考新公報，考試前一定一定要特別花時間再多看個幾
次，甚至在「新公報申論考點」上，盡可能要背起來，可能會有意想不到的收穫。
黃OO老師的問答精選新公報命中率很高，這份資料對於考生在最後複習上幫助很大！
● 稅法【89，選42/申47】
稅法的範圍真的很大，而且沒有一個所有法規一貫通用的觀念架構，很多內容可能真的得
硬記，我本身不太擅長死背東西，所以我在準備的時候很多細節常常反覆看又反覆忘。
不過我覺得不用太慌張，把自己「常忘記的重要數字或規定」寫起來，開始讓自己讀第二
次、第三次的時候，寫的紙張越來越小，內容越寫越少，多念個幾遍至少考試的時候即使
靠直覺或印象都還有機會答對。當天考試前一小時再把你最後還是記不太起來的規定再拿
出來看個幾次，例如罰則每年通常都考個10分左右，拼個短期記憶非常助於應付考試。
張O老師整理的稅法筆記整理得相當完善，在複習的時候也能夠幫助學生很快速的抓到重
點。因為稅法的東西很多很雜，如果自己整理可能不容易整理得好，老師算是幫助學生在
整理筆記上提升了不少的效率，也讓大家能夠很清楚的掌握各個法的核心架構，有條理的
教學讓學生在學習上不會太過茫然。
● 商法【80，選48/申32】
這科也算是我的噩夢之一，法科非常強調記憶，不過商法和稅法不同的地方在於每個規定
的立法理由相對比較明確，要硬記的數字或比率相對也比較少。我自己是會把相關的數字
整理在一起，例如：X日、X人、董特決、股特決……，這樣比較容易幫助記憶。
我7月底才開始背法條，想說太早背也沒用，結果發現考前的情緒+要記的東西很多，最後
其實根本記不住，也搞得自己很慌張，花了非常多時間。所以建議大家在有空的時候如果
能先背一些就先背，忘記是正常的，但是有認真背過一次考前再喚起記憶時會比較有效率
。
徐OO老師以法律人的角度整理了很完整的爭點與立法緣由，因為非法科背景，剛開始在學
習時很不知所措，但因為近年來商法考試題型也開始慢慢變活，至少徐OO老師以訓練法律
人的思考方式帶大家順過一次，在考試上比較能夠抓得住法科老師的思維，也比較能夠寫
出法科老師要的申論方式。
最後祝大家明年會計師考試也能夠順利下車！
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※ 文章網址: https://www.ptt.cc/bbs/Examination/M.1603220522.A.832.html
※ 編輯: ray86521 (223.137.104.124 臺灣), 10/21/2020 03:02:51
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